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| Nº. CONSULTA | 0427-00 |
| ORGANO | SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas |
| FECHA SALIDA | 06/03/2000 |
| NORMATIVA | Ley 18/1991, Art. 41; Ley 40/1998, Arts. 26, DA 23ª; Ley 13/1996, DA 23ª. |
| DESCRIPCION | Al consultante le fue concedida una ayuda para forestar una parcela de su propiedad en 1995, año en que se realizó la plantación de los árboles, si bien la ayuda fue pagada a principios de 1996. En la declaración de 1995 incluyó una décima parte de la subvención como renta regular. En la declaración de 1996 incluyó otra décima parte, junto con la prima de mantenimiento y la prima compensatoria. |
| CUESTION | Tratamiento fiscal de las ayudas. |
| CONTESTACION | El Real Decreto 378/1993, de 12 de marzo, por el que se establece un régimen de ayudas para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias y acciones de desarrollo y aprovechamiento de los bosques en las zonas rurales, establece en su artículo 6, referente a los tipos de ayudas, lo siguiente: "Para fomentar las inversiones forestales en superficies y explotaciones agrarias, y la mejora de las superficies previamente forestadas, se establecen las siguientes ayudas: 1. Gastos de forestación: Ayudas destinadas a compensar los gastos de forestación de tierras agrarias. 2. Prima de mantenimiento: Prima anual por hectárea de tierra agraria que haya sido forestada. Esta prima se podrá conceder durante los cinco primeros años desde el inicio de la plantación y está destinada a cubrir los gastos de mantenimiento y reposición de marras de la superficie forestada. 3. Prima compensatoria: Prima anual por hectárea forestada destinada a compensar la pérdida de ingresos derivada de la forestación de las tierras que con anterioridad tenía otro aprovechamiento agrario. Esta prima tendrá una duración máxima de veinte años a partir del momento en que se inicia la plantación. 4. Mejora de superficies forestales: Ayudas destinadas a favorecer las inversiones que se realicen para mejorar las superficies forestadas. 5. Mejora de alcornocales: Ayudas destinadas a favorecer las inversiones que se realicen para renovar o mejorar las plantaciones de alcornocales." En similares términos se expresa el artículo 4 del RD 152/1996, de 2 de febrero, por el que se establece un régimen de ayudas para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias y acciones de desarrollo y aprovechamiento de los bosques en las zonas rurales, con entrada en vigor el 22 de febrero de 1996, y que deroga el anterior RD. La percepción de estas ayudas supone para el perceptor el ejercicio de una actividad forestal. El tratamiento fiscal, en concreto, su imputación temporal, depende de la consideración como subvención corriente o de capital que se otorgue a las mencionadas ayudas. La distinción entre subvención corriente o de capital debe realizarse en función de que lo financiado sean gastos del ejercicio o costes imputables a ejercicios posteriores. La prima de mantenimiento es una prima anual destinada a cubrir los gastos de mantenimiento y reposición de marras. En la medida que estos gastos deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias deberá, asimismo, imputarse la ayuda recibida para la realización de estos gastos. La prima compensatoria tiene la consideración de ingreso del ejercicio, en la medida en que viene a compensar la pérdida de ingresos agrícolas. En lo que se refiere a las ayudas tanto por "reposición de marras" como por "mejora de superficies forestales" y "mejora de alcornocales", habría que considerar lo indicado en el Plan General de Contabilidad en su quinta parte, Normas de Valoración, en la tercera norma, apartado f) donde se establece que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil. Por tanto, si la subvención financia un gasto, ésta se debe imputar al ejercicio en que se devengue, como renta regular. Por el contrario, en caso de que los gastos realizados deban registrarse como inmovilizado, la subvención recibiría la calificación de subvención de capital y su imputación, en el año 1995, debía efectuarse como renta regular tal y como establecía el artículo 22.6 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que a estos efectos establecía: "6. En el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entenderán obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvención. Si los bienes no fuesen susceptibles de amortización o ésta implicase un período superior a diez años a contar desde la respectiva subvención, ésta se computará como ingreso por décimas partes durante dicho período". A partir de 1996, sin embargo, la imputación temporal de las subvenciones de capital debe efectuarse conforme a lo previsto en la Norma de Valoración 20ª del Plan General de Contabilidad, de tal forma que si la subvención financia un activo depreciable, las ayudas recibidas se imputarán a resultados como renta regular a medida que se vayan imputando los correspondientes gastos a través de la amortización, de los activos financiados con dichas ayudas. Por otra parte, a partir de 1 de enero de 1997 puede ser de aplicación lo previsto en la disposición adicional vigésimotercera de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social: "1. Los rendimientos plurianuales positivos de la explotación de fincas forestales se considerarán generados en el período de producción medio según la especie de que se trate determinado, en cada caso, por la administración forestal competente. 2. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones de capital concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la administración forestal competente, siempre que el período de producción medio sea igual o superior a treinta años". En consecuencia, en los términos previstos en el anterior precepto, las subvenciones concedidas a la explotación de fincas forestales que, conforme a lo señalado anteriormente, tengan el carácter de subvenciones de capital y cuya imputación, de acuerdo con la Norma 20 del Plan General de Contabilidad, deba efectuarse a partir de 1 de enero de 1997, no estarán sujetas a gravamen en el IRPF. La presente contestación se ha efectuado de conformidad con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 1998. A ello hay que añadir que a partir de 1 de enero de 1999, el tratamiento fiscal de estas subvenciones aparece regulado en la DA 19ª de la nueva Ley del IRPF, Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en los siguientes términos: "No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la administración forestal competente, sea igual o superior a veinte años. El Gobierno desarrollará un régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación del rendimiento neto derivado de las explotaciones forestales que cumplan los requisitos señalados en el párrafo anterior." En consecuencia, tanto las subvenciones corrientes como de capital concedidas a partir de 1 de enero de 1999 como las subvenciones de capital que corresponda imputar a partir de esta fecha estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en tanto se cumplan los requisitos previstos en la disposición anteriormente transcrita. Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento. |