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| NUM-CONSULTA | V1657-06 |
| ORGANO | SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas |
| FECHA-SALIDA | 08/08/2006 |
| NORMATIVA | TRLIRPF RDLg 3/2004, Arts. 14-1, 21, 69-1 |
| DESCRIPCION-HECHOS | El consultante actúa en calidad de presidente de una Comunidad de Propietarios compuesta por 62 viviendas; manifiesta que habiéndose acogido al Plan Integral del Ayuntamiento dicha Comunidad está acometiendo un proyecto de rehabilitación del edificio que ocupa, consistente en el tratamiento de sus cimientos, forjados y estructura. Para afrontar el pago de las obras los vecinos han efectuado una derrama, próxima al coste estimado de las obras y en función del coeficiente de propiedad, en concepto de provisión de fondos ingresándose en la cuenta de la Comunidad. Para sufragar los costes, algunos vecinos han acudido a la financiación ajena, hipotecaria o no. La Empresa Municipal de la Vivienda subvenciona parte de las obras, reintegrando parte de las cantidades a los vecinos, en función del coeficiente de participación y de sus circunstancias personales, a medida que se van entregando las unidades de obra terminadas; concretamente se entregará en dos fases, al comenzar y al finalizar la obra. |
| CUESTION-PLANTEADA | A. En qué momento son deducibles, de la cuota íntegra del Impuesto, los gastos por las obras en concepto de rehabilitación (si al efectuar la derrama o a medida que se satisfacen los pagos a la empresa constructora). Importe de la deducción. B. Tratamiento fiscal de la subvención. Cuando ha de declarase cada cobro y si tributa como ganancia patrimonial en la parte general o especial de la base imponible, considerando que se puede generar en más de un año al reconocerse en uno concreto y percibirse en uno o varios posteriores. |
| CONTESTACION-COMPLETA | A.- Deducción por inversión en vivienda habitual La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), siendo el primero de ellos donde se establece su configuración estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual” (…) “por las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. “La base máxima de deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas (…), incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente (…)”. El concepto de vivienda habitual del contribuyente se recoge, en desarrollo del artículo 69.1.3º del TRLIRPF, en el artículo 53.1 del RIRPF que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”; salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para que los propietarios de los pisos pertenecientes a una determinada Comunidad de Propietarios puedan practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con motivo de las obras llevadas a cabo en el edificio es necesario que concurran los dos siguientes requisitos: 1º.- Que la vivienda constituya la vivienda habitual del propietario. 2º.- Que las obras puedan calificarse como de rehabilitación de vivienda. Con respecto a este segundo requisito, el artículo 54.5 del RIRPF establece: “5. A los efectos previstos en el artículo 69.1.1º.a) de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 1/2002, de 11 de enero. b) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación.” Por tanto, siempre que la vivienda tenga la consideración de habitual para el contribuyente comunero y, a su vez, concurra cualquiera de los dos requisitos contemplados en dicho artículo 55.4 este podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las obras de rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 69.1. del TRLIRPF. La cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada propietario, con el límite de 9.015,18 euros anuales, vendrá determinada, aplicando el coeficiente de participación que tuviese en la Comunidad, por los importes satisfechos del coste de las obras consideradas de rehabilitación, siendo exigible, además, si se trata de actuación protegida el que las obras hayan obtenido la calificación, provisional o definitiva, en materia de rehabilitación de viviendas, no siendo suficiente el disponer de la mera solicitud de la misma. Las derramas que los copropietarios pudieran efectuar para realizar las obras, ingresando su importe en una cuenta a nombre de la comunidad de propietarios, no serán objeto de deducción en tanto no sean destinadas a satisfacer el pago de las que tengan la consideración de rehabilitación, con independencia del momento en el que se efectuaron aquellas. Si para realizar la inversión el contribuyente acudiera, además de a la ayuda institucional, a la financiación ajena podría aplicar los porcentajes incrementados de deducción, siempre y cuando cumpliera los requisitos exigidos en el artículo 55.1º del RIRPF. En tal caso, a efectos del cómputo del “plazo de dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual”, previsto en el párrafo segundo del artículo 69.1.1º.b) de TRLIRPF, éste se iniciará, si se trata de actuación protegida, desde el momento en que se obtenga la calificación, provisional o definitiva; y, en los demás casos, desde la fecha de finalización de las obras de rehabilitación. Terminando, en sendos supuestos, el mismo día de dos años después. La justificación de los gastos deberá efectuarse mediante factura expedida por el empresario o profesional que realice las obras, conforme con los requisitos recogidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se regula las obligaciones de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales. B.- Tratamiento fiscal de las subvenciones De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 31 del TRLIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.” En base a esta definición, la percepción de ayudas directas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual establecidas en los Planes de Vivienda, ya sean subvenciones o subsidiaciones de préstamos cualificados en cuanto tengan como destinatarios a adquirentes, adjudicatarios, promotores para uso propio o propietarios de su vivienda habitual, constituyen para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al constituir una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación de la ayuda) y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto. A ello hay que añadir que dicha ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción regulados en el Impuesto. La ganancia patrimonial derivada de la concesión de una subvención se integra en la parte general de la renta del período impositivo, al no estar ligada a una transmisión previa en la que existe un período de generación, como es el que media entre las fechas de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos. Respecto a la imputación temporal de las ayudas y subvenciones para la rehabilitación o adquisición de vivienda, el criterio que viene manteniendo este centro directivo se concreta de la siguiente forma: el artículo 14.1 c) del TRLIRPF establece que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Este hecho se produce, en estos casos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible. Si la ayuda o subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos cada parte se imputará al ejercicio fiscal en el que esta fuera exigible, integrándose, en cualquier caso, en la parte general de la renta de cada período. Cada copropietario tendrá que declarar la subvención percibida a título individual; si la subvención la percibiera la propia Comunidad de Propietarios, declarará y tributará por la parte que le corresponda en función del coeficiente de participación en el edificio. Deberá tributar por ella con independencia de que resida o no de forma habitual en esa vivienda. El importe de la ganancia patrimonial, al no constituir un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, será el valor de adquisición de los elementos patrimoniales, es decir, el importe de la subvención recibida, no procediendo su minoración por gastos y tributos inherentes a la transmisión, por no existir transmisión alguna. Una subvención no supone ninguna transmisión ni existe precio, sino que se trata de un supuesto de incorporación de dinero al patrimonio del sujeto pasivo. En consecuencia, del importe del incremento de patrimonio generado no se deducirá gasto ni tributo alguno, como pudieran ser tasas ligadas a su solicitud. Por último, indicar que el tratamiento hasta aquí expuesto puede verse complementado por lo establecido en el artículo 14.2.g) del TRLIRPF, que recoge la siguiente regla especial de imputación temporal, siempre que se trate de la vivienda habitual del contribuyente: “Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a la reparación de la misma, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.” Dicha sistema de imputación únicamente podrá efectuarse con respecto al importe de dichas ayudas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. |